Договоры ГПХ с физлицами и конкурсы: особенности налогообложения дополнительных выплат и возмещаемых затрат

Тема, связанная с вопросами обложения НДФЛ и страховыми взносами дополнительных затрат, понесенных исполнителями по договору гражданско-правового характера (ГПХ), стара как мир. Вроде бы точка зрения чиновников на этот счет общеизвестна. Но вопросы у налогоплательщиков возникают вновь и вновь, а поэтому не уходят со сцены разъяснения ведомств на эту тему. Одно из таких пояснений содержит информационная справка, доведенная письмом ФНС России от 23.06.2022 № БС-15-11/71@.

Информация чиновников представляет собой ответ на частный запрос конкретного заявителя — Ассоциации союзов писателей и издателей (АСПИ). Это некоммерческая корпоративная организация, которая организует и реализует ряд мероприятий, направленных:

1. на укрепление статуса писателя;
2. создание условий для интенсивного профессионального общения;
3. развитие литературного процесса в регионах страны;
4. поддержку молодых авторов;
5. воспитательную, образовательную, просветительскую работу с подрастающим поколением.

Для реализации перечисленных мероприятий ассоциация заключает договоры ГПХ на оказание услуг с физическими лицами. Исполнители нередко оказывают услуги вне местоположения АСПИ. В этих случаях условиями договоров предусматривается оплата проезда, проживания и питания исполнителей. Возник вопрос: нужно ли включать совокупную сумму указанных дополнительных выплат в облагаемую базу по НДФЛ и базу для исчисления страховых взносов?

Ответ налоговиков может заинтересовать и другие экономические субъекты, заключающие договоры ГПХ на выполнение работ, оказание услуг в местности, отличной от месторасположения заказчика.

Дополнительные выплаты и НДФЛ

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме (ст. 41 НК РФ):

1. учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и
2. определяемая в соответствии с главой 23 НК РФ.

Объектом обложения НДФЛ для физических лиц — налоговых резидентов России является доход, полученный ими от источников в РФ и (или) от источников за ее пределами (п. 1 ст. 208 НК РФ). При определении налоговой базы (п. 1 ст. 209 НК РФ) учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме.

Вознаграждение гражданину, выплачиваемое по ГПХ, является объектом налогообложения по НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208 и п. 1 ст. 209 НК РФ).

К доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ) относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах.

Оплачивая за исполнителей ГПХ стоимость проезда к месту оказания услуг и обратно, проживание и питание в регионах, ассоциация действует исключительно в своих интересах и для достижения своих целей. Поэтому сумма оплаты дополнительных расходов исполнителей не признается их доходом, полученным в натуральной форме.

Такой же точки зрения придерживается и Минфин (письмо от 17.03.2022 № 03-04-05/20477).

Для большей убедительности можно было бы предложить уточнить в условиях договора, что:

1. оплата стоимости:

— проезда к месту оказания услуг и обратно и проживания производится в суммах фактически осуществленных расходов;

— питания в месте оказания услуг — в сумме фактически осуществленных расходов, но не свыше размера суточных установленной организацией для командированных лиц;

1. исполнитель должен представить оправдательные документы понесенных расходов.

Дополнительные выплаты и база для исчисления взносов

Для плательщиков страховых взносов — организаций объектом обложения являются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц. Речь идет о гражданах, подлежащих страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в частности, по договорам ГПХ, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (под. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).

Сумма вознаграждения, выплачиваемая по договору ГПХ, включается в базу по исчислению страховых взносов на обязательное пенсионное (ОПС) и обязательное медицинское страхование (ОМС) (п. 1 ст. 421, подп. 2 п. 3 ст. 422 НК РФ).

Повторив тезис из первой части разъяснений о том, что оплата организацией дополнительных расходов в месте оказания услуг производится с целью обеспечения выполнения физическими лицами по договорам ГПХ самих услуг, налоговики заключили, что такие расходы организации не признаются объектом обложения страховыми взносами.

Выплаты при проведении конкурсов

Во второй части информационного сообщения налоговики разъяснили вопрос по обложению НДФЛ и начислению страховых взносов для случая проведения конкурса.

АСПИ проводит конкурс по выявлению молодых талантов. Победители отборочного этапа конкурса приглашаются для участия в очных финальных мероприятиях конкурса. Участникам мероприятий оплачивают стоимость проезда, питания и проживания в гостинице.

На этот раз оплата ассоциацией за физических лиц — победителей отборочного этапа конкурса стоимости проезда к месту проведения и обратно, питания и проживания в месте проведения конкурса производится в интересах названных победителей. Поэтому такая выплата является их доходом, полученным в натуральной форме. Суммы такой оплаты должны быть включены в облагаемую базу по НДФЛ победителей отборочного этапа.

Российские организации, от которых или в результате отношений с которыми физическое лицо получило доходы, признаются налоговыми агентами (п. 1 ст. 226 НК РФ). Они обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ. Налог исчисляют по ставке 13 %, если сумма дохода за налоговый период равна 5 000 000 руб. и менее. При этом необходимо учитывать особенности, предусмотренные НК РФ.

При выплатах в натуральной форме налоговый агент удерживает НДФЛ за счет любых доходов, выплачиваемых им налогоплательщику в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ). При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

А если в течение налогового периода денежных выплат нет? Тогда налоговый агент обязан письменно сообщить налогоплательщику и по месту своего учета в ИФНС (п. 5 ст. 226 НК РФ) информацию:

1. о невозможности удержать НДФЛ;
2. сумме дохода, с которого не удержан налог;
3. сумме неудержанного налога.

Сделать это нужно в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором выплачен доход в натуральной форме.

Факты хозяйственной жизни по исчислению НДФЛ с дохода, полученного в натуральной форме, и по передаче сведений в ИФНС о невозможности удержания налога сопровождаются следующими записями:

Дебет 20 Кредит 76

— начислен доход физическому лицу в натуральной форме;

Дебет 76 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ»

— исчислена сумма НДФЛ;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ» Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ, который невозможно удержать»

— исчисленная сумма налога переведена на специальный субсчет;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДФЛ, который невозможно удержать» Кредит 76

— сведения о невозможности удержания налога переданы в ИФНС.

ИФНС направит физическому лицу уведомление об уплате НДФЛ со сроком уплаты налога не позднее 1 декабря года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 6 ст. 228 НК РФ).

В информационной справке налоговики подчеркнули, что приведенный порядок выполнения налоговым агентом обязанностей, возложенных на него положениями главы 23 НК РФ, не может быть изменен.

Получившие от АСПИ доходы победители отборочного этапа конкурса не состоят в трудовых отношениях с ассоциацией, с ними не были заключены договоры ГПХ, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Поэтому полученные доходы не являются объектом обложения страховыми взносами (подп. 1 п. 1 ст. 420 НК РФ).

В заключение еще раз отметим, что информация чиновников из письма № БС-15-11/71@ представляет собой ответ на частный запрос конкретного заявителя. Налоговики готовили ответ, исследовав фактические обстоятельства, изложенные в запросе, и характерные именно для заявителя. Всей сути проблемы мы не знаем, так как информация из запроса воспроизводится не полностью. Налогоплательщикам следует учитывать это при использовании подобных ответов в практической деятельности.