Агентский договор в делах об искусственном дроблении бизнеса
Как бы то ни было, но термин «агентская схема» и его разновидность «обратная агентская схема» прочно заняли место не только в головах предпринимателей, консультантов и бухгалтеров, но и в арбитражной практике.
Мы проанализировали 450 дел по искусственному дроблению за 2017-2020 год (охват анализа составил 95% по всей России). Агентский договор упоминается в них как элемент «построения схемы» более, чем в 10% случаев.
Напомним, агентский договор может опосредовать собой две модели взаимодействия: модель комиссии и модель поручения, более подробно мы писали об особенностях их применения в этой статье .
По модели комиссии заинтересованное лицо (принципал, комитент) дает поручение другой стороне (агенту, комиссионеру) на совершение сделок от имени комиссионера, но в интересах и за счет заинтересованного лица. То есть заинтересованное лицо как бы скрывается за «спиной» комиссионера. Хотя комитент и может быть упомянут в договоре, заключаемом комиссионером, права, обязанности и ответственность перед третьими лицами возникают у последнего.
В модели поручения агент действует от имени принципала, в его интересах и за его счет. По сути агент действует на основании доверенности и все сделки заключаются от имени заинтересованного лица. Следовательно, все права и обязанности по заключаемым сделкам возникают у принципала.
Перечисленные особенности при правильном использовании могут обеспечить очевидные преимущества агентского договора как в отношении функции сбыта (особенно территориально-обособленного), так и в отношении функции закупа:
- распределение зон (территорий) ответственности при организации продаж и/ или закупа;
- оптимизация управленческих процессов взаимодействия с поставщикам и/или покупателями;
- максимально возможный охват рынка (территорий) бизнесом через развитие сети партнеров-агентов.
А в качестве приятного «побочного эффекта»:
- уменьшение размера выручки агента и, как следствие, возможность применения им специального налогового режима.
Широкое распространение и кажущаяся простота агентского договора при посредничестве «налоговых копперфильдов» и пренебрежения очевидным табу — заключения сделки исключительно в целях налоговой экономии — уводит налогоплательщиков в налоговый спор.
По мнению ФНС (См. Письмо Федеральной налоговой службы РФ от 13 июля 2017 г. № ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)».), об искусственности агентского договора свидетельствуют:
- факты перечисления комиссионером, принявшим товар на реализацию, денежных средств до фактической продажи товара (агент действует за счет принципала и не может его финансировать);
- включение в договор обязанности агента оплатить товар не позднее определенной даты или условия о перечислении оплаты за товар частями независимо от его реализации. Агент не может быть точно уверен, когда продаст товар, поэтому он не может брать на себя риски принципала и перечислять ему свои денежные средства. Такие условия характерны для договора поставки, но не агентского договора;
- отсутствие отчетов агента или их несоответствие требованиям закона и/или условиям договора;
- применение агентских договоров при фактическом отсутствии у агента или комитента трудовых, материальных и иных ресурсов для реального исполнения договора, то есть отсутствие какой-либо реальной финансово-хозяйственной деятельности одной из сторон договора.
Традиционная налоговая схема недобросовестного использования конструкции упрощенно выглядит так:
Принципал на ОСН реализует товары через подконтрольного ему Агента на УСН, выводя таким образом часть получаемой прибыли в виде уплаты агентского вознаграждения под более низкую ставку налога. Однако сквозной анализ судебных дел вновь обнаружил несколько неожиданных выводов: Во-первых, все больше в роли псевдо-агента выступает как раз сам налогоплательщик. Скорее всего, из желания контролировать весь «входящий» поток выручки (агент на продажах) либо ключевые связи с поставщиками (если он агента на закупе). Во-вторых, подавляющее большинство дел касается использования широко разрекламированной модели «обратного агента». Чтобы внести немного ясности в умы отечественных предпринимателей, приведем несколько проигранных в суде ситуаций, отметив, что послужило доказательствами искусственного дробления : 1. Оптовая компания на ОСН (налогоплательщик) два с половиной года поставляла продукты муниципальным детским садам. Поскольку покупателям в силу своего статуса входной НДС был не нужен, налогоплательщик оформил с двумя подконтрольными компаниями на УСН агентские договоры и перезаключил контракты с садиками на них. Теперь они поставляют продукты муниципальным образованиям, а Оптовая компания эти продукты только закупает у своих поставщиков. Вот он «обратный агент» — налогоплательщик. Экономия очевидна: вся конечная поставка теперь не облагается НДС. Этот налог возникает только с вознаграждения новоиспеченного агента, а основная выручка облагается по ставке упрощенцев. Налоговый орган подобный креатив, конечно, не оценил (Постановление АС Поволжского округа от 04.10.2018 по делу №А12-34781/2017) Доказательствами схемы послужили: 2. ИП на ОСН помимо собственных продаж продуктов, также выступала агентом на закупе для нескольких ИП на УСН, в том числе своего супруга. Аналогично в этой ситуации выручка от конечной реализации через подконтрольных субъектов подлежала обложению по более низкой ставке принципалов. Налоговые органы установили выдачу принципалами доверенностей налогоплательщику на представление их интересов в банке, а также единый IP-адрес, с которого шло управление банковскими счетами всех субъектов. В дополнение один из принципалов прямо заявил, что за регистрацию ИП он получает 5000 руб. в месяц от «псевдо-агента». (Постановление АС Поволжского округа от 24.01.2019 по делу №А12-1656/2018) 3. Общество-налогоплательщик изготавливало и продавало мясные и рыбные консервы, применяя УСН. Однако на протяжении долгого периода времени все это оно делало не в своих интересах, а как агент ряда компаний. В функции агента входило: закуп сырья, производство продукции и ее отгрузка конечным покупателям. При этом даже товарные знаки реализуемой продукции были также зарегистрированы на агента. Налоговая установила у принципалов классические признаки фирм-однодневок (учредительство лица в 596 организациях, исключение из ЕГРЮЛ как недействующего лица, прекращение деятельности присоединением, выполнение подписи неустановленным лицом и т.п.) и вменила агенту всю выручку группы (Постановление АС Северо-Западного округа от 06.02.2019 по делу №А21-8557/2017). Более «классические» примеры необоснованного использования агента, выявленные налоговым органом: 4. Закуп хоз.товаров велся от лица трех компаний, отгружающих далее продукцию по оптовому направлению через ООО «Агент» на УСН, а в розницу — через поставку ИП Собственник на УСН и ЕНВД. Налоговая вменила всю деятельность одной из закупочных компаний, доказав: Вообще отсутствие финансовой дисциплины — один из частых признаков искусственности отношений в группе при реализации любых договорных конструкций. 5. Взаимозависимый с налогоплательщиком ИП-комиссионер на продажах (опять же один из бенефициаров бизнеса, поскольку к сторонним агентам доверия нет, а так в моменте безопаснее, думают собственники) задерживает перечисление выручки ряду принципалов, чтобы они не превысили лимиты по УСН (Постановление АС Западно-Сибирского округа от 06.03.2018 по делу №А46-16687/2016). Что вновь не свойственно нормальным хозяйственным отношениям. Интересно, что в подавляющем большинстве судебных дел использование агентского договора имеет какие-то гротескные черты. Что ни кейс — то доведенная до абсурда ситуация. Суд и налоговая даже не вспоминают про надлежащее оформление отчетов и т.п. В этом нет необходимости. И так достаточно признаков «схемы». Однако одновременно это вселяет уверенность, что случаи разумного применения конструкции потому в судебной практике и отсутствуют, что в действительности вопросов особых не вызывают. До судов доходят только экстравагантные реализации: 6. ООО-собственник недвижимости на УСН часть активов сдало в аренду взаимозависимой компании, при этом заключив с ней агентский договор на представление ее интересов со сторонними субарендаторами. Искало этих субарендаторов, собирало с них на свои счета арендные платежи и т.п. Очевидно, что никакой деловой цели в подобных отношениях, кроме как разделить фактически выручку между несколькими лицами по УСН — нет. 7. Два ООО занимались продажей мебели.(Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 4 февраля 2020 г. по делу №А12-13680/2019) Объяснением появления второго общества была его специализация по торговле устаревшими моделями. Согласно задумке ООО-1 продавало ООО-2 неактуальную или уцененную мебель. Компании должны были отличаться как по ассортименту товара и категориям покупателей, так и по территории. Такая идея могла бы сработать. Однако в итоге ООО-1 стало передавать ООО-2 и актуальные модели на реализацию по договору комиссии. Это серьезно поколебало «легенду» построения группы компаний. Ситуацию усугубили: взаимозависимость (один учредитель и директор, отсутствие реальных отношений между компаниями, общее руководство и пр.), одинаковые ассортимент и ценовая политика, общая территорию расположения магазинов. Также были серьезные претензии к договору комиссии: По сути, все претензии к налогоплательщику сводятся к отсутствию у его контрагентов самостоятельности (независимости от него) и самодостаточности (могут и без него сами работать), а также к отсутствию деловой цели отношений (наличие любой иной цели сделки, нежели получение налоговой экономии). Это краеугольные камни в защите от любых претензий в искусственном дроблении. И если они есть — то взаимозависимость, пересечение по сторонним контрагентам, единое управление и т.п. уже не так страшны: ИП принципал передавал ГСМ на реализацию обществу, в котором у него была доля в 19%. Имелось совпадение телефонов и адресов контактных лиц, бухгалтерское обслуживание велось одним и тем же лицом, а вознаграждение агента в 1,5-2 раза отличалось от стоимости услуг другим лицам. Однако суды поддержали налогоплательщика-агента, которому налоговый орган пытался вменить всю выручку принципала. Аргументами защиты стало: наличие сторонних независимых принципалов у налогоплательщика. Самостоятельный закуп ГСМ принципалом у лиц, с которыми налогоплательщик никогда не имел хозяйственных отношений.(Постановление АС Уральского округа от 21 ноября 2018 г. по делу № А76-34350/2017) Если подробнее обратиться к свежей статистике , то общая картина выглядит следующим образом: При этом рискованность «обратного» агентского договора еще выше — 88%. Если посмотреть данные по годам в отдельности, то обнаруживается следующая тенденция . За весь 2019 год группы компаний с агентскими схемами встречались чаще — 12% дел. Там где агент стоял на реализации (в половине случаев), уровень риска был существенно ниже среднего — всего 69% проигранных дел (при этом средний показатель по году — 79%). Но вот при применении схемы «обратного» агента рискованность зашкаливала — 100%. Ни одна группа компаний не спаслась от доначислений. В 2020 году количество претензий к агентскому договору снизилось почти в 2 раза — до 7% дел, дошедших до кассации. Все дела касались агентов на реализации. Налогоплательщики с «обратными» агентами, видимо, к третьей инстанции стали трезво оценивать свои шансы на победу. Но дела и по «обычным» агентам теперь явно свидетельствуют о повышении эффективности работы налоговых инспекторов и растущем обвинительном уклоне арбитражных судов. Но не стоит впадать в панику. Обозначенная «рискованность» договора не означает невозможность его применения. Вопрос не в договоре, а в бестолковости и неуместности его использования. Во-первых, без учета реальной организационной структуры бизнеса и сложившихся процессов, а, во-вторых, без отдельной проработки нюансов владения субъектами группы. Также необходимо четко прописывать права и обязанности сторон такого договора и следить за порядком его исполнения. Цена вопроса может быть существенной: 35 млн. рублей — средний размер доначислений групп компаниям, использовавших агентские договоры, в 2020 году. Работая по агентской модели, необходимо также помнить о:
