Нулевая ставка НДС при реализации гостиничных услуг: нормы НК РФ уточняет практика и поясняет Минфин

За два последних года в стране значительно вырос спрос на внутренний туризм. Отрасль восстанавливается и по некоторым показателям уже превзошла доковидный уровень. Чтобы и дальше поддержать туристическую отрасль и создать условия для ее ускоренного развития, власти с 01.07.2022 установили налоговую льготу — нулевую ставку НДС. Как это зачастую бывает, норма о льготе в НК РФ прописана декларативно. При применении ее на практике возникает множество вопросов как у налогоплательщиков, так и у налоговиков. Разъяснения относительно части моментов, на которые не отвечает законодательство, дали финансисты. Письмо Минфина от 27.07.2022 № 03-07-15/73570 с точкой зрения ведомства доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС России от 12.08.2022 № СД-4-3/10526@.

Появляясь на свет, нормы обретают формы

Федеральным законом от 26.03.2022 № 67-ФЗ введена ставка 0 % по НДС для налогоплательщиков, оказывающих услуги:

1. по предоставлению в аренду или пользование на ином праве объектов туристской индустрии, построенных (реконструированных) и введенных в эксплуатацию после 01.01.2022;
2. по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения.

Льгота ограничена по времени и будет действовать по 30.06.2027. Пятилетний период для поддержки определен ключевым. По мнению Кабмина, в течение первых пяти лет бизнес выходит на самоокупаемость и безубыточность.

Есть исключение, которое прописано в статье 164 НК РФ (абз. 3 подп. 19 п. 1). Согласно этой норме в отношении услуг по предоставлению мест для временного проживания и размещения в объектах, вновь построенных или реконструированных после 01.01.2022, налогоплательщики могут применять нулевую ставку по НДС до истечения двадцати последовательных налоговых периодов. Налоговый период по НДС — квартал, двадцать последовательных налоговых периода — это пять лет. Отсчет срока для таких объектов налогоплательщики ведут с налогового периода, следующего за налоговым периодом, в котором соответствующий объект туристской индустрии был введен в эксплуатацию и включен в реестр объектов туристской индустрии (в т. ч. после реконструкции), но не ранее 01.07.2022 (п. 2 ст. 5 закона № 67-ФЗ).

Пример

База отдыха работает с 23.12.2002, что подтверждается выпиской из ЕГРЮЛ. База включена в перечень классифицированных туристских объектов 12.08.2022, что подтверждено решением о присвоении соответствующей категории. База отдыха 15.08.2022 ввела в эксплуатацию быстровозводимый домик на основе модулей заводской готовности. Период применения нулевой ставки НДС за предоставление мест для временного проживания на данном объекте мог бы составить (при соблюдении всех других условий) с 01.10.2022 по 30.09.2027. Этот срок выходит за общеустановленный предел срока действия льготы (30.06.2027), но соответствует ее продолжительности — 20 последовательных налоговых периода.

Конец примера

Налоговую льготу для инвесторов законодатель ввел наряду с другими мерами поддержки туротрасли. Например, предоставление субсидий Ростуризму в 2022 году в целях софинансирования расходных обязательств регионов на поддержку создания модульных некапитальных средств размещения (распоряжение Правительства РФ от 21.04.2022 № 958-р). Это должно простимулировать строительство и реконструкцию объектов туриндустрии, и заодно поддержать эту отрасль.

Реестр объектов: очевидное и невероятное

Право на ставку 0 % НДС по услугам:

1. аренды или предоставления в пользование на ином праве объектов туристской индустрии (объектов общественного питания, развлечения физкультурно-спортивного и иного назначения и др.) (подп. 18 п. 1 ст. 164 НК РФ);
2. предоставления мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения (хостелах, базах отдыха, кемпингах и др.) (абз. 2 подп. 19 п. 1 ст. 164 НК РФ)

обусловлено двумя общими условиями: объекты должны быть введены в эксплуатацию (в т. ч. после реконструкции) после 01.01.2022 и внесены в реестр, порядок которого утверждается Правительством РФ.

Вопрос о ведении этого реестра пока остается белым пятном механизма применения нулевой ставки НДС.

Порядок ведения реестра объектов туристской индустрии, введенных в эксплуатацию (в т. ч. числе после реконструкции) после 01.01.2022, урегулирован правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 01.07.2022 № 1181.

Правилами (п. 4) установлено, что в составе реестра должны быть данные:

1. о правообладателе объекта туристской индустрии:

— полное и сокращенное наименование, ОГРН, место нахождения — для юридических лиц,

— фамилия, имя, отчество (при наличии), ОГРН, адрес регистрации — для ИП;

— ИНН;

— номер телефона и адрес электронной почты;

— адрес сайта в интернете (при его наличии);

1. об объекте туристской индустрии:

— наименование (при наличии);

— адрес (местоположение);

— кадастровый номер (при наличии);

— дата ввода в эксплуатацию (в том числе после реконструкции);

— вид объекта туристской индустрии в соответствии с перечнем видов объектов туристской индустрии (например, отель, мотель, хостел, база отдыха и др.);

— площадь объекта туристской индустрии (для линейных объектов (лыжных трасс, пляжей) — протяженность);

— состав объекта туристской индустрии;

— сведения о документах, подтверждающих право правообладателя на объект (собственность, аренда или иные законные основания);

— даты возникновения и прекращения права правообладателя на объект;

— срок применения налоговой ставки 0 процентов, установленный в соответствии с НК РФ (подп. 18 п. 1 ст. 164) (начало и окончание);

— уникальный номер реестровой записи;

— дата формирования реестровой записи;

— дата и номер решения о включении в реестр объекта туристской индустрии;

— сведения об изменении информации, содержащейся в реестре.

При предоставлении мест для временного проживания в гостиницах правообладатель в дополнение к перечисленным сведениям об объекте указывает дату выдачи, срок действия и номер свидетельства о присвоении гостинице определенной категории (п. 5 правил).

Функции по ведению реестра возложены на Ростуризм (п. 2 правил). Власть предусмотрела возможность ведения реестра с использованием инфраструктуры Единого портала государственных и муниципальных услуг (ЕПГУ). Но пока на этом ресурсе Ростуризм оказывает единственную услугу — информирование об угрозе безопасности туристов в стране (месте) временного пребывания на основании запросов. Услуги по включению в реестр объектов туристской индустрии на ЕПГУ нет.

Не нашли мы пока такого реестра и на сайте Ростуризма. Здесь есть федеральный перечень туристских объектов. Но он не содержит всех необходимых данных, которые определены как обязательное условие для применения ставки 0 % по НДС. Да и в НК РФ речь идет именно о реестре, а не о перечне. Как же быть?

В письме № 03-07-15/73570 финансисты частично ответили на этот вопрос. Для уже действующих объектов при реализации с 01.07.2022 услуг по предоставлению мест для временного проживания в гостиницах и иных средствах размещения, введенных в эксплуатацию до 01.07.2022 и не включенных в реестр, нулевая налоговая ставка по НДС применяется налогоплательщиками в общеустановленный льготный период — с 01.07.2022 по 30.06.2027 включительно.

Пример

Отель работает с 2015 года и включен в перечень классифицированных туристских объектов. По результатам экспертизы в рамках процесса классификации отелю решением от 20.07.2021 присвоена категория «три звезды». Свидетельство категории действует до 19.07.2024. Отель предоставляет места для временного проживания на своем объекте, введенном в эксплуатацию в 2015 году. Период применения нулевой ставки НДС (при соблюдении всех других условий) за предоставление мест для временного проживания на данном объекте составит с 01.07.2022 по 30.07.2027. Добавим, что до 20.07.2024 отель должен будет заново пройти классификацию и получить свидетельство на новый срок.

Конец примера

Если с 01.07.2022 гостиничные услуги по предоставлению мест для временного проживания оказывают в объектах, введенных в эксплуатацию (в т. ч. после реконструкции) после 01.07.2022 и включенных в реестр, то при реализации данных услуг налогоплательщики также вправе применять ставку 0 %. Но в этом случае льготная ставка применяется не до 30.06.2027, а до истечения двадцати последовательных налоговых периодов, следующих за налоговым периодом ввода соответствующего объекта туриндустрии в эксплуатацию (в т. ч. числе после реконструкции). Этот случай проиллюстрирован в первом из приведенных примеров.

При этом не нужно забывать, что налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по НДС, является обязательным элементом налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ). А это значит, что налогоплательщик не может применять ее произвольно (например, изменить ее размер в большую сторону) или отказаться от ее применения. На это в свое время указывал Конституционный Суд РФ (определение от 15.05.2007 № 372-О-П).

Остается надеяться, что в ближайшее время власти запустят важный механизм ведения реестра и устранят существующий пробел. А пока налогоплательщики могут прямо ссылаться на письмо финансистов № 03-07-15/73570, доведенное до всех причастных налоговой службой. В письме представлена позиция этих ведомств по рассматриваемому вопросу для неопределенного круга лиц. Такое разъяснение освобождает налогоплательщика от ответственности за налоговые правонарушения (относящиеся к рассматриваемому периоду), если он добросовестно исполняет данные рекомендации (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).